O direito ao planejamento tributário versus o dever da responsabilidade social das empresas transnacionais
Vivemos, cada vez mais, num mundo globalizado onde as grandes corporações operam em vários países, transcendendo as fronteiras nacionais para conduzir seus negócios. Estas empresas são chamadas de Empresas Transnacionais ou ETNs.
As ETNs desempenham um papel significativo na economia global, facilitando o fluxo de capital, tecnologia, bens e serviços entre diferentes regiões do mundo.
Vemos, porém, que essa dinâmica tem um enorme impacto sobre a sociedade, tanto positivo, quanto negativo. Assim, se de um lado ganhamos com inovação, tecnologia, com a facilidade de acesso aos mais variados produtos e serviços, de outro lado vemos o aumento das desigualdades sociais, da dependência econômica dos países subdesenvolvidos e da dificuldade dos Estados sede em garantir o pagamento de impostos sobre os lucros obtidos em seus territórios por estas empresas.
Isso ocorre, porque, com o monopólio das grandes corporações, estas acabam, muitas vezes, utilizando-se de meios nem sempre idôneos ou éticos para reduzirem sua carga tributária ou para transferirem seus lucros para outros países e isso impacta diretamente na economia destes países, que sofrem com a fuga de capital e com aumento de desemprego e da redução de salários, face à criação de zonas de exploração e falta de mão de obra qualificada.
Muito embora as empresas transnacionais – ETNs – tentem, nestas operações, revestir-se de licitude, verificamos que em muitas situações há violação clara aos princípios constitucionais e tributários, em especial aos Princípios da Solidariedade, da Igualdade e da Capacidade Contributiva. A título de exemplo, em 2012, Apple, Microsoft, Google, Amazon, Ebay, Yahoo e Facebook faturaram, juntas, 7,7 bilhões de dólares no Reino Unido, mas recolheram apenas 43,75 milhões em impostos sobre a renda, o que representa cerca de 0,6% do faturamento.
Constatou-se, assim, que dois dos principais problemas enfrentados pelos Estados para a tributação das sociedades transnacionais são: a erosão das bases tributáveis e as transferências de lucros – cuja sigla em português é EBTTL, e, em inglês, é chamada de “Base Erosion and Profit Shifting” – BEPS.
Segundo a OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – a erosão da base tributável e a transferência de lucros das empresas transnacionais para as empresas locais com baixa ou nenhuma tributação, ou da erosão das bases fiscais através de pagamentos dedutíveis como juros ou royalties – custa aos países de 100 a 240 bilhões de dólares em receitas perdidas anualmente. Isto equivale a cerca de 4 – 10% da receita global do imposto sobre o rendimento das sociedades.
Ainda, de acordo com levantamento da OCDE, a capacidade de lidar com questões fiscais internacionais está bastante atrasada em até 54 (cinquenta e quatro) países, e para que estes possam enfrentar de maneira eficaz estes problemas, é preciso apoiar estes países no desenvolvimento de um sistema tributário com uma abordagem coerente e estruturada, pautado em padrões internacionais eficazes, melhorando o acesso aos dados e informações, desenvolvendo capacidades e dando assessoria em auditorias fiscais. Nessa esteira, com intuito de melhor orientar os países, a OCDE criou o Projeto BEPS, que consiste em 15 (quinze) ações a serem implementadas pelos seus membros/ signatários, visando o combate às práticas abusivas de planejamentos tributários, mas, para que este surta o efeito desejado, a OCDE enfatiza a importância do monitoramento contínuo destas medidas, e incentiva que não apenas os países membros, mas também os não membros adotem tais recomendações, visando uma cooperação internacional de combate à evasão fiscal.
A melhoria na administração tributária dos países e a troca de informações entre as autoridades tributárias também são pontos importantes das diretrizes da OCDE.
Estas práticas das empresas transnacionais, aproveitando-se de lacunas e divergências nos ordenamentos jurídicos dos países envolvidos, além de culminar na ausência ou redução indevida da tributação, em prejuízo à sociedade, também culmina em flagrante e indevida vantagem competitiva destas empresas sobre as empresas locais/nacionais.
Assim, os planejamentos tributários das transnacionais têm sido um dos principais temas de discussão da política fiscal mundial, um desafio para o mundo globalizado, devido à notória queda de arrecadação enfrentada pelos Estados em face especialmente do uso abusivo destes.
Dito isso, o propósito desse estudo é chamar a atenção para a necessidade de buscarmos um equilíbrio entre a eficiência fiscal e a responsabilidade social.
AS EMPRESAS TRANSNACIONAIS (ETNS) E OS PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS ABUSIVOS
John H. Dunning e Alan M. Rugman5 são dois importantes pesquisadores sobre o tema, e apesar de possuírem abordagens e pensamentos distintos, ambos contribuíram significativamente para a compreensão das empresas transnacionais. Eles definem as ETN’s como empresas que operam em vários países, beneficiando-se das diferenças nas legislações e economias locais e influenciando políticas econômicas e fiscais globais.
Nessa esteira, o planejamento tributário das ETNs acaba por envolver a utilização de lacunas e inconsistências nas legislações fiscais de diferentes países para reduzir artificialmente a carga tributária.
Conforme leciona Ricardo Lobo Torres, a problemática do planejamento tributário se situa entre o planejamento tributário legítimo – que é aquele que pode e deve ser praticado pelas empresas no ambiente do Estado Democrático Fiscal e a evasão tributária – que por sua vez é eminentemente delituosa e punida pela legislação como crime. O que separa estes dois fenômenos é a possibilidade de se explorar o limite da expressividade da letra da lei.
Assim, deixemos claro que não estamos aqui tratando de casos de evasão, os quais são sabidamente ilegais, executados de forma a manipular o sistema tributário e sonegar tributos. Tratamos, neste estudo, daqueles planejamentos tributários que, embora pareçam legítimos, acabam por revestir-se de abusividade por contrastar com a boa-fé e com a ética, levando ao abuso de direito ou da forma jurídica.
Assim, quando o negócio jurídico é realizado com aparente legalidade, mas a sua causa ou motivação é artificial, com único intuito de se obter vantagens econômicas, temos o que alguns definem por “elusão fiscal”, ou “elisão abusiva” como prefere chamar o professor Ricardo Lobo Torres.
Com vista a combater tais práticas, o legislador introduziu, através da LC No104/2001, o parágrafo único ao Art. 116 do Código Tributário Nacional, que dispõe que o Fisco poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Contudo, esse mesmo dispositivo prevê a necessidade de sua regulamentação por lei ordinária. A MP 66/02, que pretendia regulamentar o parágrafo único do Art. 116 da CF, trazia em seu Art. 14 a previsão expressa quanto à necessidade de se constatar o propósito negocial para dar validade ao negócio jurídico, mas esse dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional e excluído da redação ao converterem a MP na Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002
Nosso ordenamento jurídico não conceitua o que seria propósito negocial, mas a jurisprudência e a doutrina que o citam, o fazem com intuito de demonstrar a existência de abusividade do uso da forma ou do direito. De acordo com nosso Código Civil, comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, exceda manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico, social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Conforme salienta o professor Ricardo Lobo Torres,9 as ETNs por atuarem de forma global, escolhem a seu bel prazer o Estado que terá competência para tributar suas operações, evitando a legislação de determinados países e criando vínculos artificiais com outros, ou realizando acordos internacionais, de modo a obter vantagens econômicas e tributárias.
DO DEVER CONSTITUCIONAL DE PAGAR TRIBUTO
O planejamento tributário tem base constitucional, em especial nos Princípios da Legalidade, do Direito à Propriedade Privada e da Ordem Econômica, sendo que este último engloba a possibilidade de organização e reorganização dos patrimônios e das atividades empresariais.
Contudo, os referidos princípios não devem perder de vista um outro importante Princípio que é o da Função Social da Empresa, que prevê a responsabilidade desta em contribuir positivamente para a sociedade. A Constituição Federal de 1988 estabelece que um dos objetivos da República Federativa do Brasil é construir uma sociedade solidária.
Diante disso temos que, se de um lado as empresas têm o direito constitucional de fazer planejamento tributário, de outro elas têm também o dever de pagar tributos e de contribuir com a sociedade onde atuam.
Recentemente, o STF concluiu o julgamento da ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade No 2446, que tratou sobre a interpretação e os limites do planejamento tributário no Brasil.
A ADI 2446 foi proposta pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, questionando a constitucionalidade de dispositivos da Lei Complementar Nº 104/2001, que alterou o Código Tributário Nacional. Em particular, a CNI contestava a inclusão do Artigo 116, parágrafo único ao CTN, dispositivo que trata da desconsideração de atos ou negócios jurídicos realizados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Em julgamento pelo plenário virtual, encerrado em 08.04.22, o STF decidiu, por maioria de votos, pela constitucionalidade do Artigo 116, parágrafo único, do CTN. A decisão do STF entendeu que o dispositivo em questão respeita o princípio da legalidade, pois estabelece que a desconsideração de atos ou negócios jurídicos deve ser feita de acordo com procedimentos específicos a serem definidos em lei ordinária. Portanto, não havendo violação dos direitos dos contribuintes, desde que as autoridades fiscais sigam os procedimentos estabelecidos.
Ainda, a Corte reconheceu a necessidade de mecanismos que permitam às autoridades fiscais combater práticas de evasão fiscal, que muitas vezes se utilizam de estruturas artificiais para dissimular a ocorrência de fatos geradores de tributos, salientando que, o Artigo 116, parágrafo único, do CTN, visa justamente conferir às autoridades o poder de desconsiderar tais atos ou negócios jurídicos tidos como abusivos.
Por fim,o STF destacou a importância da segurança jurídica para os contribuintes, mas também a necessidade de evitar que esta seja utilizada como um manto para a prática de evasão fiscal. A decisão procurou equilibrar esses dois aspectos, garantindo que a desconsideração de atos ou negócios jurídicos abusivos seja feita dentro de um marco legal claro e definido.
Ainda, há que se levar em consideração a capacidade contributiva dos contribuintes, de modo que a tributação seja graduada de acordo com a capacidade econômica destes, ou seja, observando-se também o critério da progressividade, nos termos do Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.
Segundo Hugo de Brito Machado, “a capacidade contributiva é um critério de valoração do princípio da igualdade, e um critério capaz, a nosso ver, de realizar o princípio da Justiça”.
Para Aliomar Baleeiro, a capacidade contributiva é uma diretriz de que não se pode afastar o legislador ordinário.11 Já nas palavras de Fernando Aurélio Zilveti, a capacidade contributiva é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica.
É evidente, pois, que não se deve tributar onde não houver capacidade contributiva, mas o fato de haver capacidade, por si só, não implica dever de pagar tributo. Logo, a capacidade contributiva é condição necessária, mas não suficiente para a tributação, sendo necessário que haja previsão legal para tanto.
Explicando melhor, o princípio da capacidade contributiva pressupõe que as pessoas devem pagar impostos na medida em que possuem capacidade para contribuir, que possuem renda ou patrimônio suficiente para tal. Esse conceito está baseado na ideia de justiça fiscal, onde aqueles que têm maior capacidade financeira devem contribuir mais. Mas, infelizmente sabemos que não é assim que acontece na prática. A cobrança do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), no Brasil, por exemplo, possui 3 (três) faixas de alíquotas; de 7,5% (sete e meio por cento) aplicável para rendimentos entre R$ 2.112,01 a R$ 2.826,65; 15% (quinze por cento) para rendimentos entre R$ 2.826,66 e R$ 3.751,05 e de 27,5% (vinte e sete e meio por cento) aplicáveis para contribuintes com rendimentos mensais entre R$ 3.751,06 a R$ 4.664,68.
Apesar dessas faixas terem como base a capacidade contributiva, na prática, vemos que o sistema não funciona de forma justa e eficaz, havendo enorme crítica quanto à concretização dos princípios da capacidade contributiva e da progressividade no Brasil, através da tributação do IRPF, pois, atualmente, são tributados com a mesma alíquota de 27,5% (vinte e sete e meio por cento), tanto os contribuintes que possuem renda de R$ 4.664,68, quanto aqueles que ganham milhões de reais.
Logo, esperamos que, com a reforma do Imposto sobre a Renda, que está por vir, estes critérios sejam reavaliados, visando conferir tratamento mais isonômico aos contribuintes, para que as desigualdades sociais sejam atenuadas.
Um mercado globalizado interfere diretamente na soberania dos Estados e na vida social da população, exsurgindo a necessidade de os Estados tributarem as sociedades transnacionais para além de seu território.
Isso porque, o uso de estratégias de planejamento tributário abusivo levanta sérias questões éticas, já que as práticas de evasão e elusão fiscal prejudicam a equidade, pois as ETNs não contribuem de forma proporcional aos recursos públicos que utilizam e não cumprem suas responsabilidades sociais e geram competitividade indevida sobre as empresas nacionais.
Por derradeiro, embora as ETNs sejam peças vitais para a economia global, suas práticas de planejamento tributário abusivo têm consequências significativas e negativas, havendo uma necessidade urgente de reforma fiscal global para fechar lacunas legais e garantir que todas as empresas paguem sua parte justa de impostos.
Assim, pretendendo o Brasil integrar a OCDE, a implementação das suas recomendações sobre os BEPS é um passo importante nessa direção, sendo crucial que os governos nacionais também fortaleçam suas legislações fiscais locais e facilitem o diálogo internacional, visando prevenir a evasão e promover um melhor equilíbrio entre a eficiência fiscal e a responsabilidade social das empresas.
DA RESPONSABILIDADE SOCIAL DAS EMPRESAS TRANSNACIONAIS
Como vimos, o planejamento tributário, através da diminuição ou do não pagamento de tributos, é uma prática vista comumente entre as empresas transacionais – ETNs, devido à facilidade de acesso destas às legislações dos Estados em que atuam, escolhendo, assim, formas e métodos muitas vezes agressivos para maximizar seus lucros.
É clarividente que um dos principais objetivos de uma empresa é acumular riquezas, mas este não deve ser o único, haja vista que tal prática pode afetar direitos fundamentais e culminar na violação de princípios basilares, como da solidariedade e da capacidade contributiva.
Mas, hoje, muito tem se discutido sobre as responsabilidades das sociedades transnacionais e sobre a necessidade de uma política de tributação internacional globalizada. Everardo Maciel salienta que as ETNs possuem grande responsabilidade social, exigindo destas práticas tributárias transparentes e justas, pois os planejamentos tributários abusivos tendem a minar a confiança pública nas instituições e a aumentar as desigualdades sociais.
No mesmo sentido é o posicionamento de Heleno Taveira Torres, segundo o qual o papel das ETNs é crucial para promoção do desenvolvimento sustentável e na redução das desigualdades e promoção da justiça social.
Assim, surgiram em diversos países as chamadas “normas antielusão”, visando resolver essa equação entre o combate aos planejamentos tributários abusivos e a garantia ao Estado Democrático de Direito, à livre iniciativa e à liberdade econômica.
É certo que as empresas têm direito de buscar aumentar seus lucros, mas sempre dentro da legalidade, e não é só, devem fazê-lo em observância às suas obrigações sociais, políticas, econômicas e ambientais. O bem-estar da sociedade é fator crucial a ser observado pelas empresas transnacionais.
De acordo com a nossa Constituição, a responsabilidade social das empresas é um dos pilares para uma sociedade justa e menos desigual, através de práticas éticas, do respeito ao meio ambiente, da criação de empregos e da promoção da igualdade, o que promove o bem-estar da comunidade em que atuam.
Segundo José Afonso da Silva, exige-se da atividade empresarial que ela esteja vinculada à função social, pois sua atuação, conforme a Constituição, é necessária para a concretização dos princípios da dignidade da pessoa humana e do desenvolvimento nacional.
Logo, as práticas das ETNs visando uma maior eficiência fiscal são válidas, desde que alinhadas com sua responsabilidade social, sob pena de possíveis penalidades, além de risco à sua reputação e imagem.
O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO DAS EMPRESAS TRANSNACIONAIS ATRAVÉS DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA E DE ACORDOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO
Os preços de transferência referem-se aos valores cobrados nas transações entre empresas associadas, como subsidiárias de uma ETN. A OCDE estabelece diretrizes para garantir que esses preços reflitam o valor de mercado, prevenindo a transferência artificial de lucros para jurisdições de baixa tributação.
Lorraine Eden, economista e acadêmica especialista em questões relacionadas à economia internacional e às empresas transnacionais, discute a complexidade de estabelecer preços justos que sejam aceitáveis tanto para empresas quanto para autoridades fiscais.
As ETNs utilizam muitas vezes os preços de transferência para alocar lucros em países com regimes fiscais favoráveis, reduzindo assim a carga tributária global. Casos recentemente analisados ilustram como essas práticas podem levar a controvérsias e investigações por parte das autoridades fiscais.
O planejamento tributário através dos preços de transferência pode aumentar a lucratividade das ETNs ao reduzir os impostos pagos. No entanto, essa prática pode também levar a conflitos com as autoridades fiscais e danos à reputação da empresa.
Os casos da Starbucks e da Amazon, por exemplo, serão analisados, abaixo, para ilustrar como os preços de transferência são utilizados nos planejamentos tributários.
A Starbucks foi alvo de investigações no Reino Unido devido ao uso de várias estratégias de preços de transferência para minimizar sua carga tributária. A empresa foi acusada de transferir artificialmente lucros para subsidiárias em países com regimes fiscais mais favoráveis.
De acordo com a investigação inicial feita pelo jornalista Tom Bergin, da Thomson Reuters, a Starbucks UK, considerada a maior cadeia mundial de cafés, pagou apenas 8,6 milhões de libras em impostos totais no Reino Unido ao longo de 13 anos (entre 1998 e 2011), quando faturou no mesmo período mais de 3,1 bilhão de libras no país.
O Reino Unido acusou a empresa de pagar royalties significativos a uma subsidiária na Holanda pela utilização da marca e know-how e a deduzir estes pagamentos, fiscalmente, no Reino Unido reduzindo significativamente sua base tributária, inclusive, chegando a ficar 3 (três) anos consecutivos sem pagar impostos no Reino Unido.
Mas estas práticas de preços de transferência da Starbucks causaram grande controvérsia e levaram a uma investigação pelo Parlamento Britânico, e, após enorme pressão pública, em meados de 2012, a Starbucks anunciou que começaria a pagar mais impostos no Reino Unido.
Contudo, recentemente, a Starbucks voltou às manchetes no Reino Unido pelo mesmo assunto. De acordo com matéria publicada em 05 de abril de 2024, no The Guardian,20 no ano de 2023, a Starbucks apesar de ter obtido um lucro bruto superior a £ 149 milhões, pagou apenas £ 7,2 milhões em impostos, enquanto pagou, no mesmo período, o equivalente a £ 40,4 milhões em royalties e licenciamento a uma controladora da empresa, valor cinco vezes maior.
Claire Raph, diretora da Taxwatch e especialista em compliance no Reino Unido, critica e lamenta por estes fatos, dizendo que estas práticas pelas ETNs demonstram que o Estado tem falhado ao não conseguir garantir uma parte justa nos lucros gerados em seu território.
Outro exemplo emblemático do uso de preços de transferência para minimizar carga tributária é da Amazon, que também foi alvo de investigações na Europa. Isso porque, a Amazon estabeleceu sua sede europeia em Luxemburgo, onde negociou um acordo fiscal favorável em que as vendas feitas nos países europeus eram contabilizadas como receita pela subsidiária em Luxemburgo.
Além disso, a Amazon Luxemburgo pagava royalties significativos a uma empresa holding por propriedade intelectual, reduzindo a base tributária na subsidiária e suas vendas eram centralizadas em Luxemburgo, apesar de serem destinadas a consumidores em outros países europeus, o que permitia à Amazon aproveitar a baixa taxa de imposto daquele país.
Com isso, em 2017, a Comissão Europeia concluiu que a Amazon havia recebido benefícios fiscais ilegais de Luxemburgo e ordenou que esta pagasse cerca de 250 milhões de euros em impostos. A Amazon negou ter recebido tratamento especial e recorreu da decisão.
Em dezembro de 2023, porém, a Amazon saiu vencedora nessa disputa,21 tendo o Tribunal de Justiça da União Europeia determinado a anulação da decisão anterior que havia entendido que a Amazon tinha praticado evasão fiscal e determinado o pagamento dos cerca de 250 milhões de euros, concluindo que a Comissão Europeia não conseguiu provar que a Amazon havia recebido tratamento fiscal especial de modo a configurar um planejamento tributário ilegal.
No que tange à questão probatória, não há como negar o enorme desafio que este tema representa, haja vista tratar-se de elementos extremamente subjetivos quanto à conduta do contribuinte. Contudo, há diversos indícios que juntos podem corroborar com a análise da licitude ou não da conduta no caso concreto.
Estes julgamentos podem influenciar outros casos similares, apresentando-se como precedentes importantes na interpretação dos planejamentos tributários abusivos e quanto ao impacto dos benefícios fiscais estatais no contexto global.
Ao reverter a decisão do caso Amazon, o Tribunal Europeu entendeu que é importante avaliar melhor as medidas fiscais dos Estados – sede das ETNs ao invés de se ater às diretrizes internacionais como as da OCDE, que são orientativas e não vinculativas.
Apesar dessa derrota, a Comissão Europeia, juntamente com os demais países da OCDE têm feito enorme esforço contra a evasão fiscal e, mais do que isso, têm feito campanha de conscientização do quanto o uso desses planejamentos abusivos, através de acordos internacionais, preços de transferências, dentre outros, podem impactar negativamente na livre concorrência e no desenvolvimento social a nível internacional.
Esses exemplos mostram como a manipulação de preços entre subsidiárias pode resultar em economias fiscais significativas, mas também em controvérsias legais e de imagem das empresas transnacionais, o que tem gerado muitos debates sobre equidade do sistema fiscal internacional.
Diante da complexidade das legislações fiscais em diferentes países, o grande desafio é estabelecer preços de transferência que sejam aceitos globalmente, prevenindo a evasão fiscal. Logo, vemos que o planejamento tributário através dos preços de transferência é uma ferramenta poderosa para as ETNs, mas que requer uma gestão cuidadosa para evitar conflitos legais e reputacionais. As implicações práticas incluem a necessidade de uma conformidade rigorosa e a consideração dos impactos a longo prazo na reputação da empresa.
Outras práticas bastante comuns de planejamentos tributários pelas empresas transnacionais se fazem mediante o uso de acordos de dupla tributação, holdings e financiamento intragrupos.
Os acordos de dupla tributação são tratados bilaterais ou multilaterais firmados entre países para evitar que uma mesma renda seja tributada 2 (duas) vezes em 2 (duas) jurisdições distintas. Estes acordos estabelecem regras entre os países signatários e facilitam o comércio e o investimento internacional, trazendo mais segurança jurídica e fiscal para as empresas e investidores.
Contudo, essas normas acabam favorecendo as ETN’s na medida que permitem que estas centralizem lucros em países com regimes fiscais mais favoráveis utilizando-se destes acordos.
Assim, a criação de uma holding, por exemplo, num país com acordo de dupla tributação favorável, permite que esta empresa receba dividendos e outros rendimentos com reduções ou isenções de impostos.
É certo que as autoridades podem reclassificar as operações se consideraram que as empresas transnacionais estão abusando dos tratados e acordos internacionais, para fins de evasão fiscal. Mas sua utilização é sim imprescindível para as ETNs, devendo estas, porém, implementar tais estratégias com cautela, assegurando-se de fazê-lo dentro da conformidade e em observância às regulamentações locais e internacionais para manter um equilíbrio entre a eficiência fiscal tributária e a responsabilidade social.
O POSICIONAMENTO DO CARF SOBRE OS LIMITES DOS PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOSO
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem papel fundamental na interpretação e aplicação das normas tributárias no Brasil, sendo o principal órgão orientador nessa esfera, em especial no que tange aos limites dos planejamentos tributários.
Vemos, pois, que nos últimos anos, o CARF tem adotado um posicionamento cada vez mais rigoroso em relação aos planejamentos tributários abusivos, enfatizando a necessidade de que as operações possuam substância econômica e não se limitem a manobras para a redução de tributos para possuírem validade.
Segundo a jurisprudência do CARF, as operações devem ter uma justificativa econômica para além da mera economia fiscal. As operações que são realizadas exclusivamente com intuito de reduzir a carga tributária, sem uma fundamentação econômica válida, têm sido desconsideradas pelo Conselho.
Nessa esteira, podemos citar, como exemplo, o Acórdão 1302-003.004, da 3aCâmara do CARF, através do qual o Conselho salientou a necessidade da substância econômica para validar a amortização de ágio da empresa Gol Linhas Aéreas.
Até o advento da Lei No 12.973/14, objeto de conversão da MP 627/2013, não havia qualquer limitação legal para o aproveitamento de ágio gerado em operações societárias entre empresas do mesmo grupo. Mas, a par disso, o CARF já vinha desconsiderando alguns planejamentos tributários nesse sentido, quando não ficasse caracterizada a existência da causa jurídica ou propósito negocial.
Assim, no julgamento do Acórdão 1401-001.059, da 4a Câmara, o CARF reafirmou que o planejamento tributário deve ter um propósito negocial legítimo, e mais do que isso, que seja esse “propósito” condizente com a realidade dos fatos, não podendo ser realizado apenas com o intuito de economizar impostos.
Também os Acórdãos 9101-002.88026 e 9101-002.30027 do Conselho Superior de Recursos Fiscais – CSRF – enfatizaram a importância da coerência entre a substância e forma econômica, reforçando a doutrina da prevalência da realidade, onde a forma jurídica das operações pode ser desconsiderada em favor de sua substância econômica. Isto significa que, mesmo que uma operação esteja formalmente correta, ela pode ser desconsiderada se sua essência for artificial, visando meramente a economia tributária.
Em estudo coordenado pelos professores Luis Eduardo Schoueri e Roberto Quiroga Mosquera, quanto à jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes e do atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais sobre o tema, foram analisadas decisões do período entre 2002 e 2008, e o grupo de estudos concluiu que os 3 (três) principais elementos avaliados pelo tribunal administrativo eram: (i) o intervalo de tempo entre as operações; (ii) a independência entre as partes; e (iii) a coerência entre as operações e as atividades operacionais das partes envolvidas.
A partir de meados de 2015, as decisões do CARF têm tido uma abordagem ainda mais técnica, com ênfase maior na necessidade de apresentação de documentação detalhada que comprove a substância econômica e coerência e propósito negocial/ causa jurídica das suas operações, sob pena de não o fazendo, serem as operações e planejamentos tributários desconsiderados e reclassificados pelas autoridades, com a cobrança de impostos devidos e aplicação de multas. Como exemplo, podemos citar o Acórdão 2301-011.267, publicado recentemente, em 07.05.2024,29 o qual analisou uma operação em que um sócio utilizou fundos de investimentos imobiliários para reorganizar sua estrutura societária e reduzir sua carga tributária. Nesse caso, o CARF concluiu que faltava racionalidade empresarial e propósito negocial na operação e que o fundo de investimentos não captou recursos no mercado nem investiu no setor imobiliário, desviando-se de sua finalidade, e, portanto, caracterizando uma estrutura artificial sem objetivo econômico real além da economia tributária.
Logo, verificamos que as decisões mais recentes do CARF refletem um movimento em direção a uma maior rigorosidade e exigência de transparência. Estes precedentes são muito importantes para orientação das empresas sobre os limites do planejamento tributário. Empresas que adotam práticas agressivas de planejamento enfrentam riscos significativos de receberem autuações fiscais e multas pesadas.
A IMPORTÂNCIA DA SUBSTÂNCIA ECONÔMICA E DO PROPÓSITO NEGOCIAL NAS OPERAÇÕES REALIZADAS PELAS EMPRESAS TRANSNACIONAIS
Conforme mencionado acima, o CARF tem reiterado em suas decisões a importância da existência da substância econômica e do propósito negocial nas operações realizadas pelas empresas, a justificar o planejamento tributário.
No que tange ao propósito negocial, embora este não tenha previsão e não esteja formalmente conceituado em nosso ordenamento jurídico, verificamos que grande parte da jurisprudência do CARF tem afirmado a necessidade do propósito negocial como sinônimo de causa jurídica, ou seja, de que se verifique nas operações e planejamentos tributários das empresas a existência de coerência entre a forma e a substância jurídica e econômica, de sorte que objetivo precípuo não seja a economia de tributos.
Nessa senda, a substância econômica é crucial para garantir que as operações estejam em conformidade com as leis fiscais para não serem configuradas como evasão. Essa exigência visa afastar a criação de estruturas artificiais, promovendo uma maior transparência e integridade nas práticas empresariais.
Assim, um propósito negocial legítimo assegura que as transações sejam realizadas por razões comerciais reais. Mudanças na estrutura organizacional devem ser justificadas por benefícios econômicos claros, como aumento de eficiência sinergia ou expansão dos negócios para terem validade e não correrem o risco de serem reclassificadas pelas autoridades fiscais.
A doutrina da prevalência da realidade e o combate ao abuso de forma são princípios centrais na jurisprudência recente do CARF e está alinhada com a orientação da OCDE e da maioria dos tribunais internacionais, indicando uma postura firme contra estratégias de redução tributária que carecem de fundamentação econômica.
Hugo de Brito Machado enfatiza a importância da substância econômica nas operações de planejamento tributário, argumentando que as transações devem ter um propósito econômico real e não podem ser meras simulações destinadas a reduzir a carga tributária. Segundo ele, operações sem propósito negocial claro são vistas com desconfiança e podem ser alvo de autuações fiscais.
A decisão do STF sobre a ADI n. 2446, mencionada acima, também enfatiza a importância de atos e negócios jurídicos que possuam substância econômica e propósito legítimo, oferecendo às autoridades fiscais uma ferramenta para desconsiderar práticas abusivas e servindo como um alerta para as empresas sobre a necessidade de transparência e conformidade em seus planejamentos tributários.
Como bem lembrado por Paulo Ayres Barreto, “o emblemático julgamento, pela Suprema Corte norte-americana, do referido caso Gregory v. Helvering (1935), marca o desenvolvimento jurídico de premissas a deslegitimar operações negociais realizadas com a finalidade de promover a redução da carga tributária de seus agentes, num momento histórico de acentuada avidez estatal pela busca de recursos fiscais, diante da crise econômica enfrentada pelo Estado Americano à época.”
Barreto lembra que este julgamento abriu espaço para uma larga aplicação das doutrinas da substância sobre a forma e do propósito negocial. Sendo o propósito negocial a motivação do ato, a causa jurídica da operação, verificado através da análise de critérios subjetivos, quanto à efetiva e real intenção do contribuinte, intenção essa motivadora da prática de determinados atos negociais passíveis, por consequência, de gerarem economia fiscal ou redução de tributos.
Assim, o propósito negocial envolve a problemática da motivação dos atos praticados, a desconsiderar ou não os negócios jurídicos realizados no exercício da liberdade do contribuinte.
Portanto, as ETN’s podem realizar planejamentos tributários, mas observando e respeitando os princípios tributários da substância econômica e propósito negocial, enquanto causa jurídica e motivação do ato, que por serem pilares essenciais para garantir a legitimidade das operações evitam que estas possam ser consideradas abusivas ou artificiais.
PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS NA REFORMA TRIBUTÁRIA
A iminente reforma tributária no Brasil sem dúvida traz incertezas para as empresas, especialmente para as empresas transnacionais – ETNs e para os investidores, que precisam fazer planejamentos a longo prazo e que precisam estar sempre alinhados com o ambiente regulatório dos países onde atuam. Fazer planejamentos tributários seguros é essencial para o sucesso dos negócios empresariais e para minimizar riscos e garantir a conformidade fiscal.
Ressaltamos que, de acordo com nossa Constituição, o contribuinte tem plena liberdade de conduzir seus negócios e de realizar o melhor planejamento tributário que a legislação lhe permitir com vista a pagar menos impostos (elisão fiscal), não podendo assim sofrer interferências indevidas por parte do Estado, mas, com o cuidado de não o praticar de forma abusiva, com o único propósito de reduzir a carga tributária, o que, como vimos, caracterizaria abuso de direito.
Além do texto da reforma tributária que está em trâmite no Congresso PLP 68/2024, nós temos também em andamento no Senado Federal o PLP 125/2022, chamado “Código de Defesa do Contribuinte”, que estabelece normas gerais relativas a direitos, garantias e deveres dos contribuintes, e, dentre outras disposições, traz normas com o intuito de desestimular a prática de atos e negócios jurídicos tidos por fraudulentos e/ ou ilícito-imorais, realizados através de planejamentos tributários.
Temos também em andamento o Projeto de Lei 15/24, do Poder Executivo, que institui programas de conformidade tributária e aduaneira com o objetivo de incentivar os bons contribuintes e fortalecer o caráter orientador da Receita Federal e, de outro lado, trazer regras de endurecimento aos chamados devedores contumazes.
Uma das medidas previstas neste programa dá ao contribuinte, bem classificado nos critérios de conformidade, acesso à redução de tributo, com bônus de adimplência. Este projeto está baseado em três pilares: vantagens para quem cumpre regras de conformidade, através do programa “Confia”, um maior controle de benefícios fiscais e a aplicação de regras mais duras para o devedor declarado contumaz.
Desse modo, é de suma importância que num momento de reforma, como o que estamos vivendo no Brasil, e de grandes mudanças no cenário internacional, que as empresas locais e transnacionais desenvolvam diferentes cenários baseados nas propostas de reforma e alinhados com a orientação da OCDE, analisando os possíveis impactos financeiros de cada um, mantendo flexibilidade para se adaptarem rapidamente a eventuais mudanças, e, que, havendo a necessidade de realizarem reorganização societária, o façam de forma clara e documentando todas as etapas dessa operação. Devem as empresas adotar, também, uma abordagem proativa, identificando os possíveis ajustes na estrutura empresarial e operacional para mitigar impactos negativos, investindo em treinamento contínuo e capacitação, em especial para a equipe financeira e jurídica sobre as novas normas tributárias e suas implicações práticas.
A realização de auditorias internas regulares das estruturas tributárias para identificar e corrigir possíveis falhas ou riscos também é tarefa desejável, acompanhada da revisão contínua das políticas e procedimentos tributários para assegurar que estas estejam alinhadas com as melhores práticas nacionais e internacionais.
É de suma importância também, que neste momento de mudanças, as empresas mantenham um canal de comunicação aberto e transparente com as autoridades fiscais, esclarecendo dúvidas e buscando orientações sobre as interpretações legais, adotando uma política de compliance que garanta que as práticas tributárias estejam em conformidade com a legislação vigente, de modo a maximizarem seus lucros através de estratégias legais de eficiência fiscal, mas sempre agindo com responsabilidade social.
Artigo por escrito por: Cristiane Campos Morata
Saiba mais sobre o direito ao planejamento tributário versus o dever da responsabilidade social das empresas transnacionais com a equipe da Morata Pereira
Vemos, pois, que o equilíbrio entre o direito ao planejamento tributário das empresas transnacionais e seu dever de responsabilidade social é um desafio central no contexto da economia globalizada.
Embora o planejamento tributário seja uma prática legítima, quando abusivo, ele pode gerar desigualdade e minar a arrecadação dos Estados, prejudicando o desenvolvimento socioeconômico.
Logo, as empresas devem atuar de forma transparente e diligente, respeitando não apenas as legislações locais, mas também os princípios da boa-fé e da substância econômica, evitando estruturas artificiais que visem unicamente à redução de tributos. Além disso, as diretrizes internacionais, como as da OCDE, e uma maior cautela na elaboração do texto da reforma tributária, são essenciais para fortalecer a fiscalização e promover um ambiente mais justo e equitativo.
Portanto, é imprescindível que as empresas transnacionais alinhem suas estratégias fiscais com suas responsabilidades sociais, contribuindo para uma economia global mais sustentável e equilibrada.
Entre em contato com a Morata Pereira & Advogados Associados e saiba mais!!
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